Convention fiscale France-Andorre : résidence, revenus, retenues à la source et clauses anti-abus

La convention fiscale signée entre la France et Andorre le 2 avril 2013 est souvent présentée de manière trop simple : elle éviterait la double imposition entre les deux pays. C’est exact, mais insuffisant. Une convention fiscale ne fonctionne pas comme une dispense générale d’impôt. Elle organise, revenu par revenu, quel Etat peut imposer, dans quelle limite, et comment l’autre Etat doit ensuite neutraliser la double imposition. Elle ne remplace donc ni le droit fiscal français, ni le droit fiscal andorran. Elle les coordonne.

Cette précision est essentielle, car l’Andorre n’est plus seulement perçue comme un territoire voisin à fiscalité légère. Le Principat a construit, depuis le début des années 2010, un système d’imposition directe plus complet : impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu des personnes physiques, impôt sur le revenu des non-résidents, imposition de certaines plus-values immobilières. La convention avec la France s’inscrit dans cette évolution. Le BOFiP rappelle que la convention a été signée à Paris le 2 avril 2013, publiée en France par le décret n° 2015-878 du 17 juillet 2015, et entrée en vigueur le 1er juillet 2015, avec une application pratique à compter du 1er janvier 2016 pour les revenus concernés (BOFiP, BOI-INT-CVB-AND).

L’intérêt de ce commentaire est de lire la convention comme un praticien doit la lire : non comme une promesse de faible imposition, mais comme une grille de compétence fiscale.

Cette grille commence par une question apparemment simple, mais souvent décisive : qui est résident fiscal de quel Etat ? Elle se poursuit par l’identification de la catégorie de revenu : bénéfice d’entreprise, revenu immobilier, dividende, intérêt, redevance, salaire, pension, plus-value, revenu d’artiste ou revenu non traité ailleurs. Elle se termine par une méthode d’élimination de la double imposition et par des clauses de contrôle qui empêchent l’usage purement artificiel de la convention.

La convention franco-andorrane est d’autant plus intéressante qu’elle contient plusieurs clauses qui parlent directement aux dossiers contemporains : la notion de bénéficiaire effectif, la limitation des avantages conventionnels, les sociétés interposées, les établissements stables, les véhicules immobiliers, les participations substantielles, les travailleurs frontaliers, les pensions publiques, l’échange de renseignements et la procédure amiable. Elle ne concerne donc pas seulement les particuliers installés en Andorre. Elle concerne aussi les dirigeants français qui créent une société andorrane, les groupes qui facturent des prestations entre France et Andorre, les non-résidents qui détiennent des biens ou des titres, les sociétés propriétaires d’actifs immobiliers, les consultants, les salariés mobiles et les familles dont la résidence ou les revenus sont répartis entre les deux Etats.

Il faut enfin intégrer l’effet de l’instrument multilatéral de l’OCDE, dit MLI, destiné à mettre en oeuvre les mesures issues du projet BEPS. Le Gouvernement andorran publie un texte synthétisé de la convention France-Andorre tenant compte du MLI, tout en rappelant que les textes authentiques demeurent ceux de la convention et de l’instrument multilatéral (texte synthétisé Andorre-France). Cette précision évite une erreur fréquente : lire seulement la convention publiée en 2015 sans regarder les modifications anti-abus issues du mouvement international post-BEPS.

L’analyse peut alors être menée en deux temps. La convention fixe d’abord les conditions d’accès à la protection conventionnelle : résidence, impôts visés, établissement stable, bénéficiaire réel des revenus et articulation avec les droits internes. Elle répartit ensuite les pouvoirs d’imposer entre la France et Andorre, avant d’organiser les correctifs : crédits d’impôt, procédure amiable, échange de renseignements et clauses anti-abus.

I. La convention France-Andorre n’efface pas les droits internes : elle les hiérarchise autour de la résidence, de la source et de la substance

La première erreur consiste à croire qu’une convention fiscale crée une fiscalité autonome. En réalité, elle intervient après le droit interne. Chaque Etat commence par appliquer ses propres règles : la France identifie un domicile fiscal, des revenus de source française, des retenues à la source ou une obligation fiscale illimitée ; l’Andorre identifie un résident fiscal, une société résidente, un non-résident imposable sur des revenus andorrans ou une opération immobilière taxable. La convention intervient ensuite pour éviter que ces deux souverainetés ne conduisent à une double imposition non maîtrisée.

Le BOFiP exprime nettement cette logique pour la France : les conventions fiscales reposent sur les critères de résidence et de source, et elles peuvent prévaloir sur les règles internes lorsqu’elles attribuent, retirent ou aménagent un droit d’imposer (BOFiP, BOI-INT-DG-20-10-10). La convention franco-andorrane doit donc être lue comme une norme de coordination. Elle ne permet pas de choisir librement l’Etat le moins imposant ; elle oblige à qualifier correctement les faits.

Cette approche est particulièrement importante avec Andorre, car le droit fiscal andorran repose désormais sur des impôts directs structurés. La page officielle du Gouvernement d’Andorre sur les conventions de double imposition explique que ces conventions visent à éviter qu’une même rente soit imposée par plusieurs Etats pour le même fait générateur et la même période, et qu’elles s’intègrent à l’ordre juridique andorran après publication au BOPA, avec une primauté reconnue par le droit andorran (Gouvernement d’Andorre, conventions de double imposition). La convention n’est donc pas un simple document diplomatique ; elle est une règle opérationnelle pour les contribuables et pour l’administration.

A. La résidence fiscale est la porte d’entrée de la convention, mais elle suppose une analyse concrète et documentée

L’article 1er de la convention limite son bénéfice aux personnes qui sont résidentes d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants. Cette phrase courte concentre déjà une difficulté pratique. Il ne suffit pas d’avoir une adresse en Andorre, une carte de résident, une société constituée en Andorre ou un compte bancaire andorran. Il faut être résident au sens fiscal, puis, en cas de conflit, appliquer les critères conventionnels.

Pour les personnes physiques, l’article 4 de la convention retient une définition classique : est résident d’un Etat la personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d’enregistrement ou de tout autre critère analogue. La convention exclut en revanche les personnes qui ne sont imposées dans un Etat que sur leurs revenus de source située dans cet Etat. C’est une clause décisive : l’assujettissement limité ne suffit pas à faire un résident conventionnel.

En droit français, le point de départ reste l’article 4 B du CGI : foyer ou lieu de séjour principal en France, activité professionnelle principale en France, centre des intérêts économiques en France. Le BOFiP rappelle toutefois que cette définition interne s’applique sous réserve des conventions internationales et que la notion conventionnelle de résident prévaut pour résoudre les conflits de double domicile fiscal (BOFiP, BOI-INT-DG-20-10-10). Autrement dit, une personne peut remplir un critère interne français et, pourtant, être regardée comme résidente de l’autre Etat pour l’application de la convention si les critères de départage l’y conduisent.

Côté andorran, l’information officielle sur l’IRPF indique que cet impôt frappe la rente mondiale des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre. La même page retient notamment deux critères : vivre plus de 183 jours sur le territoire andorran pendant l’année civile, ou avoir en Andorre le noyau principal des activités économiques ou des intérêts économiques, directement ou indirectement (e-Tràmits Andorre, IRPF). Ces critères sont proches, dans leur fonction, des critères français de domicile fiscal, mais ils ne se superposent pas mécaniquement.

Le protocole annexé à la convention apporte une précision spécialement importante pour Andorre : pour l’application de l’article 4, la résidence andorrane d’une personne physique inclut notamment le séjour de plus de 183 jours durant une année civile, le centre des intérêts économiques ou l’exercice à titre principal de l’activité professionnelle en Andorre. Il précise aussi que la résidence conventionnelle ne résulte pas simplement de la nationalité andorrane ou de la possession d’un permis de résidence accordé par les autorités andorranes. Cette clause combat une approche purement administrative de la résidence.

Lorsque les deux Etats considèrent une personne comme résidente, l’article 4 organise un départage en cascade. Le premier critère est le foyer d’habitation permanent. Si la personne dispose d’un foyer dans les deux Etats, il faut rechercher le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire les liens personnels et économiques les plus étroits. Si ce centre ne peut pas être déterminé, on regarde le séjour habituel. Si le séjour habituel existe dans les deux Etats ou dans aucun, on passe à la nationalité. Si la nationalité ne tranche pas, les autorités compétentes doivent régler la situation d’un commun accord.

Ces critères doivent être appliqués avec prudence. Le foyer d’habitation permanent ne se réduit pas à une propriété immobilière. Un appartement disponible en permanence en Andorre et une maison familiale en France peuvent créer une double disponibilité de logement. Le centre des intérêts vitaux oblige alors à regarder la famille, l’activité, le patrimoine, les comptes, les mandats sociaux, les revenus, les habitudes de vie et la direction effective des affaires. Dans un dossier sérieux, la convention exige donc une preuve, pas seulement un récit.

Pour les sociétés et autres entités, la résidence obéit à une logique différente. L’article 4 retient notamment le siège de direction, le lieu d’enregistrement ou des critères analogues. En cas de double résidence d’une personne autre qu’une personne physique, la convention désigne l’Etat où se trouve le siège de direction effective. La notion est concrète : il faut regarder où sont prises les décisions de direction, où se réunit l’organe réel de pilotage, où s’exercent le contrôle général et la gestion de l’activité.

Le droit andorran de l’impôt sur les sociétés retient d’ailleurs une conception substantielle de la résidence des personnes morales. La page officielle de l’IS indique que sont notamment résidentes les entités constituées selon les lois andorranes, celles qui ont leur domicile social en Andorre, celles qui ont leur siège de direction effective en Andorre et celles qui ont transféré leur résidence au Principat (e-Tràmits Andorre, impôt sur les sociétés). Cette pluralité de critères est utile, mais elle n’autorise pas les sociétés « boîte aux lettres » à ignorer la direction réelle.

La convention contient enfin une clause moins visible mais très importante : une personne qui répond formellement à la définition de résident ne sera pas considérée comme résident conventionnel si elle n’est que le bénéficiaire apparent des revenus, ces revenus bénéficiant en réalité à une autre personne qui ne peut pas elle-même être regardée comme résidente de cet Etat. Cette règle introduit, dès l’article relatif à la résidence, une logique anti-interposition. Elle annonce les débats contemporains sur les holdings, les sociétés patrimoniales et les flux financiers transitant par un Etat pour bénéficier d’un traité.

La conséquence pratique est nette. Avant de raisonner sur les dividendes, les intérêts, les redevances ou les plus-values, il faut documenter la résidence. Pour une personne physique, cela suppose des preuves de présence, de logement, de centre familial, d’activité, de revenus et d’intérêts économiques. Pour une société, cela suppose des preuves de direction effective, de substance, de gouvernance, de comptabilité, de moyens humains et matériels, et de justification économique des opérations. La convention ne protège pas une résidence de papier.

B. Les impôts visés, l’établissement stable et les entreprises associées montrent que la convention protège les opérations réelles, non les montages de pure forme

L’article 2 de la convention détermine les impôts visés. Côté français, il mentionne l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés et les contributions sur l’impôt sur les sociétés. Côté andorran, il mentionne l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur le revenu des activités économiques, l’impôt sur le revenu des non-résidents et l’impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. Le protocole précise en outre que la convention s’applique à tout impôt frappant les revenus qui pourrait remplacer ou compléter les dispositifs d’imposition des personnes physiques en vigueur à la date de signature.

Cette rédaction est importante car la fiscalité andorrane a évolué. L’IRPF andorran, instauré après la signature de la convention, est devenu la figure centrale de l’imposition des personnes physiques résidentes. Le Gouvernement andorran indique que l’IRPF frappe la rente mondiale des personnes physiques résidentes et que son taux de taxation est de 10 %, avec un taux équivalent de 5 % pour certaines tranches de revenus comprises entre 24 000 et 40 000 euros, via une bonification (e-Tràmits Andorre, IRPF). Le commentaire de la convention doit donc tenir compte de cette fiscalité modernisée.

Pour les sociétés, l’IS andorran frappe la rente des personnes juridiques résidentes, quelle que soit la source ou l’origine du revenu. La page officielle indique que le taux général de l’impôt sur les sociétés est de 10 %, avec un taux de 0 % pour certaines institutions d’investissement collectif, hors sociétés de gestion soumises au régime général (e-Tràmits Andorre, impôt sur les sociétés). L’écart avec les taux français peut évidemment attirer l’attention des contribuables, mais la convention n’a pas pour objet de transformer cet écart en instrument d’érosion artificielle de base imposable.

La notion d’établissement stable est alors centrale. L’article 5 de la convention définit l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il cite notamment le siège de direction, la succursale, le bureau, l’usine, l’atelier, la mine, le lieu d’extraction de ressources naturelles, ainsi que l’exploitation agricole, d’élevage ou forestière. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois.

La définition conventionnelle contient aussi des exclusions : stockage, exposition, livraison, entreposage aux fins de transformation par une autre entreprise, achat de marchandises, collecte d’informations, activités préparatoires ou auxiliaires. Mais ces exclusions ne doivent pas être lues trop largement. Une structure locale qui vend, négocie, conclut des contrats, pilote la relation commerciale ou supporte une fonction essentielle de l’entreprise dépasse vite le simple caractère préparatoire ou auxiliaire.

La convention prévoit également le cas de l’agent dépendant. Lorsqu’une personne, autre qu’un agent indépendant, agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat du pouvoir qu’elle y exerce habituellement de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise peut être réputée avoir un établissement stable dans cet Etat. Pour les entreprises françaises qui utilisent des représentants, consultants, commerciaux ou dirigeants installés en Andorre, ou inversement pour les sociétés andorranes actives en France, ce point doit être traité avec soin.

L’article 7 tire les conséquences de l’établissement stable. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, sauf si l’entreprise exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Dans ce cas, l’autre Etat ne peut imposer que les bénéfices imputables à cet établissement stable. L’article reprend la logique de pleine concurrence : il faut attribuer à l’établissement stable les bénéfices qu’il aurait réalisés s’il avait constitué une entreprise distincte traitant en toute indépendance.

Cette règle a une portée très concrète. Une société française qui crée une présence en Andorre ne transfère pas automatiquement ses bénéfices en Andorre. Il faut déterminer les fonctions exercées, les actifs utilisés, les risques assumés et les dépenses rattachables. A l’inverse, une société andorrane qui exerce une partie significative de son activité en France peut avoir un établissement stable français, avec une imposition française limitée aux bénéfices qui lui sont imputables. La convention ne dispense pas de l’analyse fonctionnelle ; elle la rend indispensable.L’article 9, relatif aux entreprises associées, complète le dispositif.

Lorsque deux entreprises liées conviennent ou imposent des conditions différentes de celles qui auraient été convenues entre entreprises indépendantes, les bénéfices qui auraient dû être réalisés peuvent être réintégrés et imposés. Cette clause fonde conventionnellement les corrections de prix de transfert. Elle est particulièrement sensible dans les groupes où une société française facture une société andorrane, où une holding andorrane détient une filiale française, ou où des prestations de direction, conseil, informatique, propriété intellectuelle ou financement circulent entre les deux pays.

La convention prévoit un ajustement corrélatif : lorsqu’un Etat rectifie les bénéfices d’une entreprise et impose des bénéfices déjà imposés dans l’autre Etat, l’autre Etat procède à un ajustement approprié s’il reconnaît que la rectification correspond à des conditions de pleine concurrence. En pratique, cet ajustement suppose souvent une discussion entre autorités compétentes, notamment dans le cadre de la procédure amiable. Le BOFiP rappelle, pour les procédures amiables, que les différends de prix de transfert et d’allocation de profits à un établissement stable figurent parmi les sujets les plus fréquents (BOFiP, BOI-INT-DG-20-30-10).

Le traitement des établissements stables se combine enfin avec le droit andorran de l’IRNR. Le Gouvernement andorran indique que l’impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux s’applique aux personnes ou entreprises qui ne résident pas en Andorre mais obtiennent des revenus dans le territoire andorran. La page cite notamment les services rendus en Andorre, les prestations consommées en Andorre, les loyers d’immeubles andorrans et certaines pensions, tout en précisant des taux de 10 % en général, 5 % pour les redevances et 1,5 % pour la réassurance (Gouvernement d’Andorre, IRNR).

Il faut donc éviter deux simplifications symétriques. La première consiste à croire qu’une société andorrane échappe à la France parce qu’elle est immatriculée en Andorre. C’est faux si son siège de direction effective, son établissement stable, sa source de revenus ou ses fonctions essentielles se situent en France. La seconde consiste à croire que toute activité française avec un client andorran devient imposable en Andorre. C’est également faux : il faut identifier une source andorrane, une prestation localisée, un établissement stable ou une catégorie de revenu donnant un droit d’imposer à Andorre.

La convention est donc un instrument de qualification. Elle exige de classer les faits : résidence, source, présence matérielle, pouvoir de conclure, fonctions, actifs, risques, bénéficiaire effectif, relation de dépendance. Cette exigence est parfois frustrante pour le contribuable qui cherche une réponse simple. Mais elle est précisément ce qui rend le texte utile : la convention ne vend pas une fiscalité ; elle impose une méthode.

II. La convention répartit les droits d’imposer revenu par revenu, puis les encadre par des mécanismes d’élimination de la double imposition et d’anti-abus

Une fois la résidence et la substance établies, la convention procède par catégories de revenus. C’est ici que les erreurs sont fréquentes. Un même flux financier peut être qualifié différemment selon son fondement juridique : revenu immobilier, dividende, intérêt, redevance, bénéfice d’entreprise, salaire, jeton de présence, pension, plus-value, autre revenu. La qualification commande ensuite le droit d’imposer.

La convention ne donne donc pas une réponse globale à la question : « suis-je imposable en France ou en Andorre ? » Elle donne plusieurs réponses selon le revenu. Un résident français peut percevoir un revenu imposable en Andorre mais pris en compte en France pour le calcul de l’impôt français. Un résident andorran peut percevoir un revenu de source française imposable en France dans une certaine limite, puis demander en Andorre une imputation de l’impôt français. Une société peut être imposable dans son Etat de résidence pour son bénéfice ordinaire, mais dans l’autre Etat pour les bénéfices d’un établissement stable.

A. Les règles distributives traitent différemment immobilier, bénéfices, capitaux mobiliers, salaires, pensions et plus-values

Les revenus immobiliers sont l’un des exemples les plus simples en apparence. L’article 6 prévoit que les revenus qu’un résident d’un Etat tire de biens immobiliers situés dans l’autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. La règle couvre l’exploitation directe, la location, l’affermage et toute autre forme d’exploitation. Elle s’applique aussi aux revenus immobiliers d’une entreprise. Elle vise donc une logique de situation du bien : l’Etat où se trouve l’immeuble conserve un droit d’imposer.

Cette règle est classique, mais ses conséquences doivent être mesurées. Un résident andorran qui perçoit des loyers d’un immeuble situé en France peut être imposé en France sur ces revenus immobiliers. Un résident français qui perçoit des loyers d’un immeuble situé en Andorre peut être imposé en Andorre. L’Etat de résidence devra ensuite appliquer la méthode d’élimination de la double imposition prévue par l’article 21. Le lieu de résidence ne déplace donc pas l’immeuble, et la convention ne transforme pas un revenu immobilier en revenu exclusivement imposable dans l’Etat de résidence.

L’article 6 contient en outre une clause sur les actions, parts ou autres droits donnant la jouissance de biens immobiliers situés dans un Etat et détenus par une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité. Les revenus provenant de l’utilisation directe, de la location ou de l’usage de ce droit de jouissance sont imposables dans l’Etat où se situe l’immeuble, nonobstant l’article 7. Cette clause vise à éviter que la détention indirecte d’un immeuble par des parts sociales masque la nature immobilière de la jouissance.

Les bénéfices d’entreprise sont régis par l’article 7, déjà évoqué. Leur principe est favorable à l’Etat de résidence : pas d’imposition dans l’autre Etat sans établissement stable. Mais dès qu’un établissement stable existe, l’Etat où il est situé peut imposer les bénéfices qui lui sont imputables. Cette règle est fondamentale pour les consultants, sociétés de service, entreprises du numérique, activités commerciales transfrontalières, bureaux de représentation et structures de direction.

Les dividendes relèvent de l’article 10. Le principe est double : les dividendes payés par une société résidente d’un Etat à un résident de l’autre Etat sont imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, mais ils peuvent aussi être imposés dans l’Etat de la société distributrice. Cette imposition à la source est plafonnée si le bénéficiaire effectif est résident de l’autre Etat : 5 % du montant brut si le bénéficiaire effectif est une société, autre qu’une société de personnes, qui détient directement au moins 10 % du capital de la société distributrice ; 15 % dans les autres cas.

La notion de bénéficiaire effectif est ici décisive. Le BOFiP rappelle, dans sa doctrine générale sur les avantages conventionnels applicables aux dividendes, que la qualité de résident ne suffit pas toujours : lorsque la convention le prévoit, il faut aussi être bénéficiaire effectif. Il précise que le bénéficiaire effectif doit avoir le droit d’utiliser le dividende et d’en jouir sans être limité par une obligation contractuelle ou légale de le céder à une autre personne (BOFiP, BOI-INT-DG-20-20-20-30).

L’article 10 contient d’autres limitations. Il prévoit que les règles de plafonnement ne s’appliquent pas lorsque la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans l’Etat de la société distributrice : l’article 7 reprend alors la main. Il prévoit aussi une clause spécifique pour certains véhicules d’investissement immobiliers distribuant des revenus ou gains immobiliers exonérés, lorsque le bénéficiaire effectif détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital du véhicule. Dans ce cas, l’Etat de source peut appliquer le taux prévu par sa législation interne.

Les intérêts sont traités par l’article 11. Ils sont imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, mais peuvent aussi être imposés dans l’Etat d’où ils proviennent, avec un plafond général de 5 % du montant brut si le bénéficiaire effectif est résident de l’autre Etat. Certaines catégories bénéficient d’une imposition exclusive dans l’Etat de résidence : intérêts reçus par un Etat, une collectivité, une personne morale de droit public ou une banque centrale ; intérêts payés au titre de créances ou prêts garantis, assurés ou aidés par un Etat ; intérêts liés à des ventes à crédit d’équipements, marchandises ou services entre entreprises ; intérêts payés entre institutions financières.

Ces règles doivent être articulées avec les financements intragroupe. Une société française qui verse des intérêts à une société andorrane ne peut pas se contenter de regarder le taux de 5 %. Il faut vérifier le bénéficiaire effectif, la justification économique de la dette, le taux de pleine concurrence, les règles françaises de limitation de la déductibilité, les éventuelles retenues à la source, et la clause anti-abus. Une société interposée qui reçoit des intérêts pour les reverser presque immédiatement à une autre entité peut être contestée.

Les redevances relèvent de l’article 12. Elles sont imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, mais peuvent également être imposées dans l’Etat de source avec un plafond de 5 % du montant brut si le bénéficiaire effectif est résident de l’autre Etat. La convention prévoit cependant une règle plus favorable pour les redevances relatives à l’usage ou à la concession de l’usage d’un droit d’auteur ou d’un droit similaire, à l’exclusion des logiciels, films et enregistrements : elles ne sont imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire effectif.

La définition des redevances est large : droits d’auteur, logiciels, films, enregistrements, brevet, marque, dessin ou modèle, plan, formule, procédé secret, équipement industriel, commercial ou scientifique, informations relatives à une expérience industrielle, commerciale ou scientifique. Dans les relations France-Andorre, cette catégorie peut concerner des licences de marque, des logiciels, des redevances de franchise, de l’assistance technique ou des transferts de savoir-faire. La qualification doit être rigoureuse : une prestation de service n’est pas toujours une redevance, et une redevance déguisée en service peut être requalifiée.

Les plus-values sont régies par l’article 13. Les gains provenant de l’aliénation de biens immobiliers situés dans l’autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. Les gains provenant de biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable sont également imposables dans l’Etat où se situe cet établissement stable. Les gains d’aéronefs exploités en trafic international relèvent de l’Etat du siège de direction effective de l’entreprise.

L’article 13 contient surtout une clause de participation substantielle. Les gains provenant de l’aliénation d’actions ou de parts faisant partie d’une participation substantielle dans le capital d’une société résidente de l’un des Etats sont imposables dans cet Etat. La participation substantielle existe lorsque le cédant, seul ou avec des personnes apparentées, détient directement ou indirectement des actions ou parts ouvrant droit à 25 % ou plus des bénéfices de la société. Cette clause peut jouer un rôle important pour les cessions de sociétés françaises par des résidents andorrans ou de sociétés andorranes par des résidents français.

L’impôt andorran sur les transmissions patrimoniales immobilières doit être distingué de l’imposition des plus-values. La page du Portal Jurídic d’Andorra relative à l’impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières mentionne un taux étatique de 2,50 %, auquel peut s’ajouter un taux communal compris entre 0,50 % et 1,50 % selon les ordinacions communales (Portal Jurídic d’Andorra, transmissions patrimoniales immobilières). Ce rappel montre que l’investissement immobilier en Andorre ne se réduit pas à l’impôt sur le revenu : il faut tenir compte de la fiscalité de mutation et de la fiscalité des plus-values, en plus de la convention.

Les revenus d’emploi sont traités par l’article 14. En principe, les salaires qu’un résident d’un Etat reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, sauf si l’emploi est exercé dans l’autre Etat. Si l’emploi est exercé dans l’autre Etat, cet autre Etat peut imposer. La règle des 183 jours vient ensuite limiter cette imposition : les rémunérations restent imposables seulement dans l’Etat de résidence si le salarié séjourne dans l’autre Etat moins de 183 jours sur toute période de douze mois, si les rémunérations sont payées par un employeur non résident de l’autre Etat, et si leur charge n’est pas supportée par un établissement stable de l’employeur dans cet autre Etat.

Cette règle est particulièrement importante pour les travailleurs mobiles. Un résident français qui travaille physiquement en Andorre pour un employeur andorran ne se trouve pas dans la même situation qu’un salarié français envoyé ponctuellement en Andorre par un employeur français sans établissement stable andorran. De même, le télétravail depuis la France pour une société andorrane ne doit pas être confondu avec un emploi exercé en Andorre. La convention raisonne d’abord sur le lieu d’exercice physique de l’emploi, puis sur l’employeur et l’établissement stable qui supporte la rémunération.

La convention prévoit une clause spéciale pour enseignants et chercheurs, limitée à vingt-quatre mois, sous réserve que la recherche ne soit pas entreprise principalement en vue d’un avantage particulier bénéficiant à une ou plusieurs personnes déterminées. Elle prévoit aussi que les rémunérations à bord d’un aéronef exploité en trafic international sont imposables dans l’Etat du siège de direction effective de l’entreprise. Ces règles paraissent marginales, mais elles rappellent que les conventions fiscales sont faites de catégories précises, parfois adaptées à des situations professionnelles particulières.

Les jetons de présence sont imposables dans l’Etat de résidence de la société dont le bénéficiaire est administrateur ou membre du conseil de surveillance. Un résident andorran membre du conseil d’administration d’une société française peut donc être imposé en France sur ces jetons. Inversement, un résident français administrateur d’une société andorrane peut être imposé en Andorre sur des rémunérations relevant de cette catégorie. Il faut ensuite appliquer la méthode d’élimination de la double imposition dans l’Etat de résidence.

Les artistes, sportifs et mannequins font l’objet de règles spécifiques. Les revenus tirés d’activités personnelles exercées dans l’autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. La convention vise aussi certains revenus liés à la notoriété professionnelle et les cas où les revenus sont attribués à une autre personne. Elle contient toutefois une exception lorsque les activités dans l’autre Etat sont principalement financées par des fonds publics du premier Etat ou de ses collectivités ou personnes morales de droit public. Là encore, la convention privilégie le lieu de l’activité, mais encadre les montages consistant à détourner le revenu vers une structure interposée.

Les pensions et rémunérations publiques sont distinguées. Les pensions privées relèvent en principe de l’Etat de résidence du bénéficiaire. Les rémunérations publiques et pensions publiques suivent des règles particulières : elles sont généralement imposables dans l’Etat payeur, sauf exception tenant notamment à la résidence et à la nationalité du bénéficiaire.

Cette distinction est importante pour les agents publics, anciens fonctionnaires, enseignants publics, retraités de régimes publics ou personnes ayant travaillé pour une collectivité.Les étudiants, apprentis et stagiaires bénéficient d’une règle d’exonération dans l’Etat d’accueil pour les sommes reçues afin de couvrir les frais d’entretien, d’études ou de formation, à condition que ces sommes proviennent de sources situées hors de cet Etat. Cette clause facilite la mobilité, mais elle ne couvre pas tous les revenus d’un étudiant. Un salaire local, une prestation indépendante ou un revenu immobilier ne devient pas automatiquement exonéré parce que son bénéficiaire est étudiant.

Enfin, l’article 20 traite les autres revenus. Les revenus non traités par les articles précédents, dont le résident est bénéficiaire effectif, ne sont imposables que dans l’Etat de résidence. Mais cette règle cède si le revenu se rattache à un établissement stable situé dans l’autre Etat. Elle est également encadrée par une clause sur les relations spéciales et par une clause anti-abus. L’article « autres revenus » ne doit donc pas devenir un refuge pour les flux mal qualifiés.

B. Les crédits d’impôt, la procédure amiable, l’échange de renseignements et les clauses anti-abus transforment la convention en instrument de contrôle autant que de protection

La convention ne se contente pas de répartir les droits d’imposer. Elle doit encore éliminer la double imposition lorsque les deux Etats peuvent imposer le même revenu. L’article 21 est ici le coeur technique du dispositif. Pour la France, les revenus qui sont imposables ou seulement imposables en Andorre conformément à la convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application du droit interne français. L’impôt andorran n’est pas déductible du revenu, mais un crédit d’impôt peut être accordé.

L’article 21 distingue deux grandes méthodes françaises. Pour certains revenus, le crédit d’impôt est égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus, à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt andorran à raison de ces revenus. Cette méthode revient, en pratique, à neutraliser l’impôt français sur le revenu concerné tout en conservant son effet éventuel sur la progressivité. Pour d’autres revenus, notamment les bénéfices d’entreprise soumis à l’IS visés à l’article 7, certaines plus-values, les dividendes, intérêts, redevances, certains revenus d’emploi, jetons de présence et revenus d’artistes, le crédit d’impôt est égal à l’impôt payé en Andorre, dans la limite de l’impôt français correspondant.

Le BOFiP expose, de manière générale, que les conventions fiscales conclues par la France utilisent notamment la méthode du crédit d’impôt égal à l’impôt payé dans l’autre Etat, limité à l’impôt français correspondant, ou la méthode du crédit égal à l’impôt français correspondant, selon les catégories de revenus et la rédaction de chaque convention (BOFiP, BOI-INT-DG-20-20-100).

Pour l’Andorre, l’article 21 prévoit que lorsqu’un résident d’Andorre reçoit des revenus qui, conformément à la convention, sont aussi imposables en France, l’Andorre accorde une déduction égale à l’impôt sur le revenu payé en France. Cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l’impôt andorran, calculé avant déduction, correspondant aux revenus imposables en France. L’Andorre applique donc une méthode d’imputation ordinaire. L’impôt étranger n’est pas un chèque illimité ; il s’impute dans la limite de l’impôt andorran afférent aux revenus concernés.

En pratique, le calcul du crédit d’impôt suppose une documentation précise : nature du revenu, base brute ou nette, impôt effectivement payé, caractère définitif de l’impôt, correspondance entre le revenu déclaré dans les deux Etats, période fiscale, taux applicable et justificatifs. Les difficultés naissent souvent de décalages : un revenu qualifié comme dividende dans un Etat et comme distribution occulte dans l’autre, un salaire localisé différemment, une plus-value dont l’assiette n’est pas identique, ou une retenue à la source contestée.

La convention prévoit ensuite une procédure amiable à l’article 23. Lorsqu’un résident estime que les mesures prises par un Etat ou par les deux Etats entraînent ou entraîneront une imposition non conforme à la convention, il peut soumettre son cas à l’autorité compétente de son Etat de résidence ou, pour la non-discrimination, à celle de l’Etat dont il possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans suivant la première notification de la mesure entraînant l’imposition non conforme.

Le BOFiP rappelle que la procédure amiable est indépendante des recours internes, qu’elle vise les impositions non conformes à une convention, et qu’elle couvre notamment les conflits de résidence, la qualification d’un revenu, l’interprétation des termes conventionnels, la détermination des résultats d’un établissement stable et les prix de transfert (BOFiP, BOI-INT-DG-20-30-10). Il rappelle aussi que l’ouverture d’une procédure amiable ne remplace pas nécessairement la contestation contentieuse interne, notamment lorsqu’il faut préserver des délais.

Cette articulation est capitale. Un contribuable qui reçoit une proposition de rectification en France sur des flux avec Andorre peut avoir intérêt à contester en droit interne, à solliciter le sursis de paiement lorsque les conditions sont remplies, et à envisager parallèlement une procédure amiable si la rectification crée une double imposition conventionnelle. L’un ne remplace pas automatiquement l’autre. La procédure amiable est un mécanisme entre autorités compétentes ; le contentieux interne reste le moyen de contester l’imposition nationale selon les voies de droit ordinaires.

L’article 24 maintient l’accord d’échange de renseignements signé le 22 septembre 2009 entre la France et Andorre et l’étend aux renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la convention. Le BOFiP précise que cet accord d’échange de renseignements est entré en vigueur le 22 décembre 2011 (BOFiP, BOI-INT-CVB-AND). Cette clause montre que la convention ne se limite pas à protéger le contribuable contre la double imposition ; elle renforce aussi la coopération administrative.

L’échange de renseignements a une portée concrète. Les administrations peuvent rechercher des informations sur la résidence réelle, les comptes, les sociétés, les revenus, les contrats, les bénéficiaires effectifs, les établissements stables ou les flux financiers. Dans un dossier France-Andorre, il serait imprudent de construire une stratégie sur l’opacité. La convention participe au contraire d’un mouvement de transparence fiscale internationale, cohérent avec les normes OCDE et avec l’évolution du cadre andorran.

Les clauses anti-abus sont nombreuses. L’article 25 prévoit d’abord qu’un résident ne peut bénéficier des réductions ou exonérations d’impôt accordées par l’autre Etat si le principal objectif ou l’un des principaux objectifs de la conduite de ses opérations par ce résident ou une personne liée est de bénéficier des avantages conventionnels. Il définit la personne liée par référence à une détention d’au moins 50 % des intérêts effectifs ou à une situation de contrôle appréciée au regard de l’ensemble des faits et circonstances.

L’article 25 permet aussi de refuser un avantage conventionnel lorsque le récipiendaire n’est pas le bénéficiaire effectif du revenu et que l’opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moindre que celle qu’il aurait supportée s’il avait perçu directement le revenu. Cette clause vise les interpositions. Elle est particulièrement importante pour les dividendes, intérêts, redevances et autres revenus transitant par des sociétés holdings, sociétés de financement, structures patrimoniales ou entités sans substance suffisante.

La convention contient une clause de « subject to tax » partielle : certains revenus dont l’imposition est attribuée exclusivement à un Etat sont également imposables dans l’autre Etat dans la limite de la fraction exonérée ou non imposable dans le premier Etat en vertu de sa législation. Cette clause évite qu’une attribution exclusive de compétence se transforme en double non-imposition. Elle est cohérente avec la logique contemporaine des conventions fiscales : éliminer la double imposition, non organiser l’absence d’imposition.

La clause la plus commentée est sans doute l’article 25, 1 d, selon lequel la France peut imposer les personnes physiques de nationalité française résidentes d’Andorre comme si la convention n’existait pas, lorsque la législation fiscale française permet l’application de cette disposition, les autorités compétentes devant alors régler d’un commun accord sa mise en oeuvre. Cette clause ne crée pas, à elle seule, une imposition française fondée sur la nationalité. Elle prévoit une possibilité conventionnelle qui ne devient opératoire que si le droit interne français se dote d’un mécanisme correspondant.

Il faut donc éviter une lecture anxiogène et une lecture naïve. Lecture anxiogène : croire que tout Français résident d’Andorre est déjà imposable en France sur sa seule nationalité. Ce n’est pas ce que dit le texte. Lecture naïve : considérer la clause comme inutile. Elle manifeste la volonté de la France de préserver une faculté future, conventionnellement acceptée par Andorre, si une règle interne française venait à prévoir une telle imposition. Pour un commentaire sérieux, il faut signaler la clause sans lui donner une portée actuelle qu’elle n’a pas.

L’instrument multilatéral renforce encore la logique anti-abus. Le texte synthétisé publié par le Gouvernement andorran indique que certaines clauses anti-abus spécifiques relatives aux dividendes, intérêts, redevances et autres revenus sont remplacées par la règle du MLI selon laquelle les avantages conventionnels ne sont pas accordés lorsqu’il est raisonnable de conclure, au regard de tous les faits et circonstances pertinents, que l’un des objets principaux d’un accord ou d’une opération est l’obtention de cet avantage, sauf si l’octroi de l’avantage est conforme à l’objet et au but des stipulations pertinentes (texte synthétisé Andorre-France).

Cette règle, connue comme principal purpose test, change la manière de raisonner. Il ne suffit plus de vérifier que les conditions formelles d’un taux réduit sont satisfaites. Il faut pouvoir expliquer pourquoi l’opération existe indépendamment de l’avantage conventionnel : logique économique, substance, gouvernance, fonctions, risques, actifs, cohérence avec l’activité du groupe, financement réel, décision d’investissement, structure patrimoniale légitime. Une opération peut être juridiquement valable et néanmoins perdre l’avantage conventionnel si son objet principal est fiscal.

La convention impose enfin une exigence procédurale simple mais souvent oubliée. L’article 27 prévoit que, pour obtenir les avantages conventionnels dans un Etat, les résidents de l’autre Etat doivent, sauf disposition contraire des autorités compétentes, présenter un formulaire d’attestation de résidence indiquant notamment la nature et le montant ou la valeur des revenus concernés, avec certification des services fiscaux de l’autre Etat. Le Gouvernement andorran rappelle également que, pour obtenir certains avantages prévus par les CDI, il peut être nécessaire de présenter un certificat de résidence fiscale délivré par l’autorité compétente (Gouvernement d’Andorre, conventions de double imposition).

En pratique, la convention France-Andorre appelle donc une méthode en six étapes. Premièrement, déterminer la résidence fiscale selon les droits internes. Deuxièmement, appliquer les critères de départage conventionnels en cas de double résidence.

Troisièmement, qualifier chaque revenu selon la convention. Quatrièmement, vérifier le droit d’imposer de l’Etat de source et les limites de retenue à la source. Cinquièmement, appliquer la méthode d’élimination de la double imposition dans l’Etat de résidence. Sixièmement, contrôler les clauses anti-abus, le bénéficiaire effectif, les obligations déclaratives et les justificatifs.

Cette méthode explique pourquoi les dossiers France-Andorre ne peuvent pas être traités uniquement avec une comparaison de taux. Le taux andorran de 10 % peut être attractif, mais il ne répond pas aux questions de résidence effective, de source, d’établissement stable, de bénéficiaire effectif, de prix de transfert, de plus-value immobilière, de retenue à la source française ou de crédit d’impôt. A l’inverse, la fiscalité française peut demeurer présente même lorsqu’un contribuable vit, investit ou structure une activité avec Andorre.

Dans les dossiers les plus sensibles, la preuve documentaire doit être préparée avant le contrôle et non reconstituée après coup. Pour une personne physique, les pièces utiles ne se limitent pas aux factures d’électricité ou aux attestations de résidence : il faut souvent réunir les preuves de présence effective, les contrats de travail ou de mandat, les justificatifs de scolarisation des enfants, les documents bancaires, les titres de propriété ou baux, les agendas professionnels, les déclarations sociales, les décisions de gestion patrimoniale et les éléments montrant où se prend la vie économique du foyer. Pour une société, l’administration regardera les procès-verbaux, les pouvoirs bancaires, les contrats, les salariés, les locaux, les moyens matériels, les décisions de direction, les courriels de négociation, les flux financiers et la cohérence des marges. La convention n’impose pas seulement de cocher une case ; elle suppose que les faits racontent la même histoire que les déclarations.

Cette discipline probatoire est d’autant plus importante que les deux systèmes fiscaux ne raisonnent pas toujours avec les mêmes mots. Une notion peut avoir une fonction conventionnelle, une traduction française, une traduction catalane et une portée interne différente. Le terme « résidence » ne signifie pas exactement la même chose selon que l’on parle du droit interne français, du droit interne andorran, de l’article 4 de la convention ou d’une attestation administrative produite à une banque. Le terme « redevance » peut couvrir une licence de marque, un logiciel, un procédé secret ou certaines informations industrielles, mais il ne doit pas absorber indistinctement toutes les prestations de service. La prudence consiste donc à revenir sans cesse au texte applicable et à la catégorie exacte de revenu.

Conclusion

La convention fiscale France-Andorre n’est ni une faveur, ni un piège. Elle est un instrument de répartition. Elle protège contre la double imposition lorsque le contribuable entre réellement dans son champ, mais elle encadre strictement l’accès aux avantages conventionnels. Sa logique est claire : la résidence doit être réelle, le revenu doit être correctement qualifié, l’établissement stable doit être identifié, le bénéficiaire effectif doit être démontré, et l’opération doit avoir une substance autre que la recherche d’un avantage fiscal.

Pour les particuliers, la convention impose de documenter la résidence, les revenus immobiliers, les salaires, les pensions, les plus-values et les crédits d’impôt. Pour les sociétés, elle oblige à raisonner en termes de direction effective, établissement stable, prix de transfert, bénéficiaire effectif, retenues à la source et anti-abus. Pour les détenteurs d’actifs immobiliers ou de participations, elle rappelle que la localisation du bien, la nature de la société et le niveau de participation peuvent déplacer le droit d’imposer.

L’Andorre dispose aujourd’hui d’un système fiscal direct suffisamment structuré pour que la convention fonctionne comme une véritable convention moderne. Mais cette modernité a une contrepartie : la transparence, l’échange de renseignements et la lutte contre les montages artificiels. Le bon usage de la convention n’est donc pas de chercher une zone grise. Il est de construire une situation cohérente, documentée et défendable dans les deux Etats.