Contrôle fiscal : qui est vraiment le vérificateur, et jusqu’où peut-il aller ?
Lorsqu’une entreprise reçoit un avis de vérification de comptabilité, une personne prend immédiatement une place centrale : le vérificateur. C’est avec lui que le dirigeant, le directeur financier, l’expert-comptable ou l’avocat échangera pendant plusieurs semaines ou plusieurs mois. C’est lui qui demandera le fichier des écritures comptables, interrogera certaines opérations, sollicitera des justificatifs, discutera la déductibilité d’une charge, la qualification d’un flux ou la réalité d’une prestation et, lorsque le contrôle aboutit à des rehaussements, c’est généralement son nom que l’on retrouvera sur la proposition de rectification.
Il serait pourtant juridiquement inexact d’en déduire que le vérificateur « décide de l’impôt » comme un juge trancherait un litige. Le contrôle fiscal français est organisé de manière beaucoup plus subtile. Le vérificateur est à la fois l’agent qui conduit matériellement le contrôle, l’interlocuteur direct du contribuable et l’auteur de nombreuses appréciations déterminantes, mais il agit à l’intérieur d’un service, dans les limites d’une compétence réglementaire, sous une autorité hiérarchique, avec parfois l’assistance d’autres agents et sous le contrôle de garanties procédurales dont certaines permettent précisément au contribuable de faire examiner une difficulté par un autre fonctionnaire.
Cette distinction n’a rien de théorique. Savoir qui est le vérificateur permet de mieux comprendre ce qui peut être discuté avec lui, ce qui relève d’un supérieur hiérarchique, à quel moment une difficulté doit être signalée, quelles personnes peuvent intervenir dans le contrôle et, surtout, dans quelles hypothèses une irrégularité tenant à la compétence ou au comportement du service peut affecter la procédure.
Une première idée doit donc être écartée : le terme « vérificateur » ne correspond pas à un corps administratif autonome. Il désigne une fonction exercée dans le cadre du contrôle fiscal. Une deuxième idée mérite également d’être nuancée : le vérificateur n’est pas nécessairement, juridiquement, le seul agent présent ni même le seul fonctionnaire susceptible d’intervenir sur le dossier. Enfin, une troisième idée est probablement la plus importante en pratique : même lorsqu’il a conduit l’ensemble du contrôle et rédigé la proposition de rectification, le vérificateur n’est pas toujours le dernier niveau de décision à l’intérieur de l’administration.
Comprendre cette architecture permet de modifier sensiblement la manière d’aborder un contrôle fiscal.
I. Le vérificateur est le visage du contrôle fiscal, mais ses pouvoirs sont juridiquement encadrés
A. Le vérificateur est un agent compétent de la DGFiP, et non un décideur doté d’un pouvoir personnel illimité
Le point de départ se trouve dans l’article L. 13 du Livre des procédures fiscales. Dans sa rédaction applicable en 2026, ce texte dispose que les agents de l’administration des impôts vérifient sur place la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Il prévoit également que la vérification peut se tenir ou se poursuivre dans un autre lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et l’administration et, à défaut d’accord, dans les locaux de l’administration. (Légifrance)
L’article R. 13-1 du même Livre précise le contenu de cette mission. La vérification comporte notamment la comparaison des déclarations du contribuable avec ses écritures comptables et avec les registres et documents dont la tenue est obligatoire, mais également l’examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité, notamment à l’aide des renseignements obtenus par l’exercice du droit de communication et de contrôles matériels. Le travail du vérificateur ne consiste donc pas simplement à contrôler si les additions d’une comptabilité sont exactes : il confronte une représentation comptable et fiscale de l’entreprise à des éléments de réalité économique. (Légifrance)
Cette fonction doit cependant être distinguée du grade de l’agent.
L’article 350 terdecies de l’annexe III au Code général des impôts énonce que les fonctionnaires de la DGFiP appartenant aux catégories A et B peuvent fixer les bases d’imposition, liquider les impôts et proposer les rectifications. Autrement dit, contrairement à une représentation assez répandue, le droit positif ne réserve pas par principe la proposition de rectification au seul inspecteur des finances publiques de catégorie A : un fonctionnaire de catégorie B peut également disposer de cette compétence. (Légifrance)
En pratique, les dossiers de vérification externe sont fréquemment confiés à des inspecteurs des finances publiques, notamment lorsqu’ils présentent une certaine technicité. Mais il est plus exact juridiquement de dire que le vérificateur est l’agent compétent chargé des opérations de contrôle que de transformer le mot « vérificateur » en un grade administratif qui n’existe pas en tant que tel.
Cette première précision est importante lorsqu’un contribuable cherche à vérifier la régularité de la procédure. La bonne question n’est pas seulement : « cette personne est-elle inspecteur ? » Il faut surtout rechercher si l’agent appartient à une catégorie lui permettant d’exercer les attributions en cause et s’il agit dans le ressort matériel et territorial de son service.
La compétence du vérificateur est en effet indissociable de son affectation.
Le contrôle fiscal est organisé à plusieurs niveaux. Des services départementaux peuvent contrôler des entreprises et des contribuables relevant de leur ressort. Les directions de contrôle fiscal interviennent sur des dossiers présentant des enjeux plus importants ou une certaine complexité. Au niveau national, la Direction des vérifications nationales et internationales intervient notamment à l’égard des grandes entreprises et des groupes importants ; d’autres directions nationales disposent de compétences spécialisées. La DGFiP indique elle-même que la DVNI exerce une mission principale de vérification des groupes et entreprises les plus importants, tandis que ses services spécialisés peuvent intervenir notamment sur les problématiques de systèmes d’information. (Bofip)
Le niveau du service n’est d’ailleurs pas un simple indice de « gravité » du dossier. Il donne souvent des indications sur la nature du contrôle qui va être conduit. Une vérification diligentée par une brigade départementale d’une PME locale et une vérification menée par la DVNI sur un groupe multinational ne mobilisent évidemment ni les mêmes moyens ni les mêmes problématiques. La seconde pourra impliquer, par exemple, les prix de transfert, des opérations internationales complexes ou l’analyse approfondie des systèmes d’information.
La compétence territoriale constitue à cet égard une véritable règle juridique.
L’article 350 terdecies rattache en principe les attributions des agents au ressort du service dans lequel ils sont affectés, sous réserve de nombreuses règles particulières et extensions de compétence. L’administration rappelle elle-même que les agents des catégories A et B exercent leurs compétences notamment en considération du lieu où le contribuable doit déposer ses déclarations ou être imposé. Certaines directions disposent cependant d’une compétence beaucoup plus large, pouvant aller jusqu’au territoire national. (Bofip)
Cette question a donné lieu à un contentieux nourri.
Dans une décision du 20 mai 2022, le Conseil d’État a examiné précisément la compétence territoriale d’une brigade ayant contrôlé une société civile immobilière. Il a retenu que la société avait son principal lieu d’établissement dans les Pyrénées-Atlantiques en prenant notamment en considération la localisation de son activité, de ses immeubles, de ses établissements prêteurs, de ses comptes bancaires et de son cabinet comptable. Dès lors que la brigade ayant procédé au contrôle était compétente pour ce département, les agents l’étaient également pour procéder à la vérification et notifier les impositions correspondantes. La décision illustre parfaitement le fait que la compétence du vérificateur constitue une véritable question de droit et de fait, et non une simple question d’organisation interne de l’administration. Conseil d’État, 20 mai 2022, n° 448794. (Légifrance)
La matière est toutefois compliquée par ce que l’on pourrait appeler le « droit de suite » du service vérificateur.
Un agent territorialement compétent pour contrôler une personne ou une société peut, dans certaines situations, exercer également ses attributions à l’égard de personnes qui lui sont liées. L’article 350 terdecies envisage notamment les relations résultant de l’appartenance à un même foyer fiscal, d’un rôle de direction, d’une association, d’une subordination, d’une interposition ou de l’appartenance à un même groupe d’intérêts. (Légifrance)
Le Conseil d’État en a donné une illustration significative dans sa décision du 2 juin 2010, n° 308142. Une direction de vérification compétente à l’égard d’une société avait découvert une opération de cession de titres consentie à un prix considéré comme anormalement bas au profit du beau-frère du principal associé. Compte tenu à la fois des liens familiaux et des conditions de l’opération, le Conseil d’État a admis l’existence d’une relation d’intérêts permettant au vérificateur de notifier des rectifications au foyer fiscal du bénéficiaire, indépendamment de son domicile. (Légifrance)
La même logique explique qu’un vérificateur chargé du contrôle d’une société puisse, dans certaines circonstances, intervenir également sur la situation fiscale personnelle de son dirigeant. Le Conseil d’État l’a notamment admis dans une décision du même 2 juin 2010 concernant un dirigeant et principal associé de plusieurs sociétés contrôlées par le service. (Légifrance)
Il serait donc dangereux de déduire l’incompétence d’un vérificateur de la seule circonstance que l’entreprise, le dirigeant ou l’opération paraît géographiquement éloigné du service. L’analyse suppose de connaître les attributions précises de ce service, les règles particulières applicables aux directions spécialisées et les liens éventuels entre les différentes personnes contrôlées.
À l’inverse, la question ne doit pas être négligée. Dans un dossier où l’administration semble intervenir depuis un service qui n’est pas celui auquel le contribuable est normalement rattaché, il peut être utile, dès le début du contrôle, d’identifier le fondement exact de cette compétence.
L’identité du vérificateur doit également être distinguée de celle des agents qui l’assistent.
Le second alinéa du I de l’article 350 terdecies autorise expressément les fonctionnaires compétents à se faire assister pendant les opérations de contrôle par des fonctionnaires stagiaires et par d’autres agents de la DGFiP, qu’ils soient ou non affectés au même service. (Légifrance)
Cette disposition prend aujourd’hui une importance particulière. La vérification contemporaine peut nécessiter des compétences qui dépassent largement la lecture traditionnelle du grand livre et des factures. Les fichiers des écritures comptables, logiciels de caisse, systèmes ERP, flux dématérialisés, bases de données, traitements informatiques ou méthodes d’évaluation peuvent justifier l’intervention d’agents spécialisés.
Cela ne signifie pas qu’à chaque fois qu’un autre agent entre dans la salle de réunion la procédure devient irrégulière.
La Cour administrative d’appel de Bordeaux a ainsi jugé le 3 novembre 2020 qu’une inspectrice chargée d’une vérification pouvait se faire assister par une inspectrice divisionnaire intervenant comme expert patrimonial. Cette dernière avait rédigé une note et participé à une réunion de synthèse. La Cour a considéré que l’article 350 terdecies permettait cette assistance sans que l’administration ait à obtenir préalablement l’accord de la société contrôlée. CAA Bordeaux, 3 novembre 2020, n° 18BX03086. (Légifrance)
Une décision de la Cour administrative d’appel de Paris du 19 septembre 2025 rappelle encore cette distinction. La vérificatrice indiquée sur l’avis avait été assistée ultérieurement par un autre inspecteur. La Cour a relevé qu’aucune disposition n’imposait, dans cette situation, que le contribuable soit préalablement informé de l’intervention de cet agent assistant. CAA Paris, 19 septembre 2025, n° 24PA03940. (Légifrance)
L’enseignement pratique est important : lorsque plusieurs fonctionnaires participent au contrôle, il faut déterminer leurs fonctions respectives avant d’en tirer des conséquences. L’un peut être le vérificateur responsable du dossier, l’autre un spécialiste informatique ou patrimonial, un troisième un stagiaire ou un agent assistant. Le fait que plusieurs agents interviennent ne signifie pas davantage qu’ils disposent tous, individuellement, du même pouvoir décisionnel.
Il existe donc derrière l’apparente simplicité du mot « vérificateur » une première réalité fondamentale : le contribuable ne fait pas face à une personne investie d’un pouvoir autonome, mais à un agent agissant au nom de l’administration dans le cadre d’une compétence réglementaire déterminée.
B. Le vérificateur dispose de pouvoirs d’investigation importants, mais il doit laisser vivre un véritable contrôle contradictoire
Savoir qui est le vérificateur ne suffit pas. Il faut également comprendre ce qu’il fait.
Le travail du vérificateur commence souvent, pour l’entreprise, par la collecte et l’analyse de la comptabilité. Lorsque celle-ci est tenue au moyen de systèmes informatisés, l’article L. 47 A du Livre des procédures fiscales impose au contribuable de remettre, au début des opérations de contrôle, une copie dématérialisée des fichiers des écritures comptables répondant aux normes réglementaires. (Légifrance)
Le fichier des écritures comptables n’est cependant que le point de départ. Le vérificateur peut rapprocher les données comptables des déclarations de TVA, des liasses fiscales, des comptes bancaires, des immobilisations, des factures, des contrats, des mouvements de stocks, des éléments issus du droit de communication ou, plus généralement, de tout élément pertinent dans l’appréciation de la sincérité des déclarations.
La logique d’un contrôle moderne consiste précisément à confronter plusieurs sources.
Une vente enregistrée en comptabilité peut être rapprochée du paiement apparaissant sur un relevé bancaire. Une charge déduite peut être confrontée au contrat qui la fonde et à la réalité de la prestation correspondante. Une opération avec une société liée peut être examinée au regard de sa contrepartie économique. Les données d’un logiciel de caisse peuvent être comparées aux écritures du FEC. Dans un dossier international, le vérificateur peut rapprocher la comptabilité française d’informations obtenues dans le cadre de l’assistance administrative internationale.
C’est ce pouvoir de confrontation qui explique le rôle central du vérificateur. Il n’est pas seulement chargé de « trouver des erreurs ». Il construit progressivement une analyse du dossier. Il qualifie les faits, sélectionne les pièces qu’il estime pertinentes et peut élaborer une méthode de reconstitution ou une argumentation fiscale qui servira ensuite de fondement aux rectifications.
Cette latitude n’est cependant pas sans contrepartie.
L’article L. 47 du Livre des procédures fiscales prévoit qu’une vérification de comptabilité, un examen de comptabilité ou un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par un avis. Cet avis doit notamment préciser les années contrôlées et indiquer expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable peut se faire assister par le conseil de son choix. (Légifrance)
Ce droit à l’assistance est loin d’être décoratif.
Le conseil ne se contente pas d’être présent en réunion. Il peut contribuer à organiser les pièces, identifier la question juridique réelle derrière une demande apparemment comptable, distinguer les faits qui sont établis de ceux qui demeurent discutés, éviter qu’une réponse imprécise ne devienne ensuite une affirmation tenue pour acquise et, lorsqu’une difficulté procédurale apparaît, déterminer si elle doit être immédiatement signalée.
Cette fonction est particulièrement importante parce que les opérations de vérification sont conçues comme contradictoires.
La jurisprudence administrative a depuis longtemps dégagé le principe selon lequel, lorsque la vérification de comptabilité se déroule normalement dans les locaux de l’entreprise ou, à sa demande, dans ceux de son comptable, le contribuable doit avoir la possibilité d’engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.
Le Conseil d’État l’a notamment rappelé dans une décision du 30 décembre 2002, n° 231167. Il a précisé que le débat pouvait avoir lieu avec les mandataires sociaux mais également avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait. Dans cette affaire, le représentant légal de la société avait rencontré le vérificateur à cinq reprises avant son décès ; la société n’a donc pas été regardée comme ayant été privée de la garantie du débat contradictoire. (Légifrance)
Il faut insister sur la formulation retenue par le juge : le débat doit être possible. Le contribuable ne peut généralement pas obtenir l’annulation du contrôle au seul motif que le vérificateur n’a pas adhéré à ses explications. Un débat contradictoire n’est pas un débat dans lequel l’administration est obligée d’être convaincue.
Le Conseil d’État a également jugé que la vérification pouvait, sous certaines conditions, être conduite hors des locaux de l’entreprise. Dans sa décision de Section du 26 février 2003, n° 232841, il a admis que les opérations puissent se dérouler dans un autre lieu lorsque la comptabilité ne se trouve pas dans l’entreprise et que cette modalité résulte d’un accord avec le contribuable, à condition que celui-ci conserve la possibilité d’un débat oral et contradictoire. (Légifrance)
Cette solution a été réaffirmée et précisée le 31 mai 2024. Le Conseil d’État a considéré que lorsque la comptabilité n’est pas située dans les locaux de l’entreprise, ou lorsque les opérations ne peuvent matériellement s’y dérouler dans des conditions satisfaisantes, un autre lieu peut être retenu d’un commun accord, sous réserve que les représentants de l’entreprise ne soient privés ni du débat avec le vérificateur ni d’une autre garantie attachée à la vérification. Conseil d’État, 31 mai 2024, n° 488432. (Légifrance)
Cette jurisprudence montre que le lieu du contrôle n’est pas une simple question de confort logistique. Historiquement, le contrôle sur place a précisément été conçu pour permettre au vérificateur de comprendre le fonctionnement réel de l’entreprise et au contribuable de discuter avec lui.
Les technologies numériques ont évidemment transformé les pratiques. De nombreux échanges peuvent désormais se dérouler par courriel ou par transmission dématérialisée. Cela n’a cependant pas supprimé la logique contradictoire de la vérification.
Le Conseil d’État a par ailleurs jugé que le vérificateur n’était pas tenu de prévenir le contribuable avant chacune de ses interventions sur place lorsque celui-ci avait été régulièrement informé de l’engagement de la vérification et de son droit d’être assisté. Conseil d’État, 16 novembre 2016, n° 385740. (Légifrance)
Le contradictoire impose en revanche une vigilance particulière lorsque des éléments nouveaux sont obtenus par le service.
Dans sa décision du 30 décembre 2009, n° 312901, le Conseil d’État a examiné l’hypothèse dans laquelle des pièces nouvelles sont obtenues après la fin des opérations de contrôle sur place. Il a considéré que ces pièces sont alors présumées ne pas avoir fait l’objet d’un débat oral et contradictoire. Cette seule circonstance n’entraîne pas automatiquement l’irrégularité de l’imposition : il faut encore rechercher si, par leur teneur, leur portée et l’utilisation qu’en a faite l’administration, elles exigeaient la réouverture d’un tel débat. (Légifrance)
Le raisonnement est très concret. Une information périphérique recueillie après la dernière réunion ne produit pas nécessairement les mêmes conséquences qu’un document nouveau qui bouleverse la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires ou qui devient la pièce essentielle d’un redressement.
Le rôle du vérificateur peut également devenir délicat lorsqu’il emporte des documents.
Une décision particulièrement récente du Conseil d’État, rendue le 6 juillet 2026, rappelle l’importance des règles gouvernant l’emport de documents comptables. Le Conseil d’État a indiqué que lorsque des documents comptables originaux sont emportés dans les locaux de l’administration, ils doivent être intégralement restitués avant la fin des opérations de vérification. Il a étendu cette exigence à des documents originaux spontanément adressés par le contribuable dès lors qu’ils sont devenus matériellement détenus par le service dans le cadre du contrôle. Conseil d’État, 6 juillet 2026, n° 503370. (Légifrance)
Cette décision mérite une attention particulière parce qu’elle montre à nouveau qu’un pouvoir matériel du vérificateur peut devenir une garantie procédurale du contribuable.
Elle rappelle également une autre règle importante : toutes les irrégularités ne conduisent pas nécessairement à l’effondrement de l’ensemble du contrôle. Dans l’affaire du 6 juillet 2026, le Conseil d’État raisonne en fonction des impositions ou chefs de rectification effectivement affectés par l’irrégularité. La stratégie contentieuse doit donc toujours identifier précisément le lien entre le manquement procédural invoqué et les rectifications contestées. (Légifrance)
À la fin de cette phase d’investigation, le vérificateur peut considérer qu’aucune rectification n’est nécessaire ou, au contraire, qu’il existe des insuffisances, omissions ou erreurs justifiant des rehaussements.
Lorsque la procédure de rectification contradictoire est applicable, l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales impose alors à l’administration d’adresser au contribuable une proposition de rectification suffisamment motivée pour lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (Légifrance)
L’article L. 48 ajoute qu’en cas de rectifications envisagées à l’issue notamment d’une vérification de comptabilité, l’administration doit faire connaître le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rehaussements avant que le contribuable ne présente ses observations ou les accepte. (Légifrance)
À ce stade, la position du vérificateur est nécessairement importante. Pendant plusieurs semaines, il a examiné le dossier et construit son raisonnement. La proposition de rectification est généralement la traduction écrite de cette analyse.
Mais c’est précisément à cet endroit qu’apparaît l’une des distinctions les plus importantes de toute la procédure : la proposition du vérificateur n’est pas une décision juridictionnelle et le vérificateur n’est pas l’unique niveau auquel le dossier peut encore être discuté.
II. Derrière le vérificateur se trouvent une hiérarchie et des garanties qui peuvent réellement modifier le cours du contrôle
A. Le vérificateur n’est pas seul : certaines décisions relèvent de sa hiérarchie et le contribuable dispose de véritables recours internes
Une erreur fréquente consiste à considérer qu’une fois le vérificateur convaincu de l’existence d’un redressement, tout serait joué jusqu’au tribunal.
La réalité procédurale est différente.
D’abord, certaines décisions ne peuvent juridiquement pas être prises par le vérificateur seul.
L’exemple le plus significatif concerne certaines pénalités fiscales. L’article L. 80 E du Livre des procédures fiscales prévoit que la décision d’appliquer notamment les majorations de l’article 1729 du CGI ainsi que certaines autres amendes doit être prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade déterminé par décret. L’article R. 80 E-1 fixe ce niveau au grade d’inspecteur divisionnaire. (Légifrance)
Autrement dit, lorsque la proposition de rectification retient, par exemple, certaines majorations entrant dans le champ de l’article L. 80 E, le vérificateur ne dispose pas seul du dernier mot. Le visa d’un agent hiérarchiquement qualifié correspond à une véritable décision administrative.
Le Conseil d’État l’a clairement affirmé dans une décision du 3 octobre 2012, n° 338974. Il a jugé que l’agent qui appose le visa prévu par l’article L. 80 E prend lui-même la décision d’appliquer les majorations concernées. Cette prise de position est suffisamment importante pour que la participation ultérieure de ce même agent à la séance de la commission départementale appelée à examiner le dossier puisse affecter la régularité de l’avis de cette commission. (Légifrance)
Plus récemment, le Conseil d’État a rappelé, le 30 juin 2023, que le document exposant certaines pénalités doit être signé par l’agent de niveau requis et que la formalité doit être renouvelée si l’administration modifie avant la mise en recouvrement la base légale, la qualification ou les motifs de ces pénalités. Conseil d’État, 30 juin 2023, n° 459831. (Légifrance)
Voilà une première réponse à une question très concrète : le vérificateur peut proposer et défendre une analyse, mais certaines décisions supposent juridiquement l’intervention d’un supérieur.
Il existe ensuite une deuxième dimension hiérarchique, probablement encore plus importante pour la défense du contribuable : les recours prévus par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
L’article L. 10 du Livre des procédures fiscales donne à cette Charte une portée juridique particulière puisqu’il dispose expressément que ses dispositions sont opposables à l’administration. Ce n’est donc pas une brochure pédagogique sans valeur normative. (Légifrance)
La Charte organise notamment la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur.
Le BOFiP précise que le recours de premier niveau s’exerce auprès de l’inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique direct du vérificateur, tandis que le recours de second niveau est exercé auprès de l’interlocuteur spécialement désigné. Les coordonnées de ces personnes sont portées à la connaissance du contribuable dans les documents relatifs au contrôle. (Bofip)
Ces recours existent à deux moments très différents et il est essentiel de ne pas les confondre.
Le premier moment intervient pendant les opérations de contrôle, avant l’envoi de la proposition de rectification. Le contribuable peut alors signaler une difficulté affectant le déroulement même de la vérification.
Le second intervient, lorsque la procédure de rectification contradictoire est applicable, après la réponse de l’administration aux observations du contribuable, si un désaccord subsiste sur le bien-fondé des rectifications.
Cette distinction a été consacrée avec une particulière netteté par le Conseil d’État.
Dans sa décision Société RTE Technologies du 25 mars 2021, n° 430593, il a qualifié de garanties substantielles ces possibilités de recours hiérarchique, tout en précisant qu’une demande formée pendant le contrôle devait effectivement faire état d’une difficulté liée au déroulement des opérations pour pouvoir être regardée comme mettant en œuvre la garantie prévue par la Charte. (Légifrance)
Le Conseil d’État a ensuite, par une décision du 16 novembre 2022, n° 462278, clarifié l’articulation des deux phases. Il a confirmé que le recours exercé pendant la vérification porte sur les difficultés affectant le déroulement du contrôle, alors que le recours postérieur à la réponse aux observations du contribuable concerne les divergences persistantes sur le bien-fondé des rectifications. Il a également précisé que ce second recours ne constitue pas la simple continuation du débat contradictoire déjà conduit avec le vérificateur. (Légifrance)
Cette dernière précision est capitale.
On ne doit pas aborder l’entretien avec le supérieur hiérarchique comme une nouvelle version de la réunion de synthèse avec le vérificateur. À ce stade, le dossier doit normalement être beaucoup plus structuré. La proposition de rectification a été analysée, des observations ont été déposées, l’administration y a répondu et les points de divergence sont désormais identifiables.
Le recours hiérarchique n’est donc pas seulement l’occasion de répéter les arguments précédents. Il permet de présenter à un fonctionnaire qui n’a pas nécessairement vécu chaque étape du contrôle les quelques questions qui conditionnent réellement le maintien ou l’abandon des rectifications.
Une décision extrêmement récente du Conseil d’État renforce encore l’importance de cette garantie pendant le contrôle.
Le 13 mai 2026, dans une décision n° 503687, le Conseil d’État a précisé les exigences auxquelles doit répondre une demande de saisine du supérieur hiérarchique formée avant la proposition de rectification. Il a jugé que le contribuable doit présenter une demande expresse faisant état de l’existence de difficultés rencontrées au cours du contrôle, mais qu’il n’est pas tenu, pour bénéficier de cette garantie, d’en préciser la nature. (Légifrance)
La portée pratique de cette décision est loin d’être négligeable.
Depuis la décision RTE Technologies de 2021, l’administration pouvait légitimement considérer qu’une demande d’entretien ne faisant état d’aucune difficulté ne suffisait pas. La décision de 2026 confirme cette exigence minimale, mais interdit d’y ajouter un formalisme que la Charte ne prévoit pas : dès lors que le contribuable sollicite expressément le recours en indiquant qu’il rencontre des difficultés au cours du contrôle, le bénéfice de la garantie ne peut être subordonné à l’exposé détaillé de la nature de celles-ci.
Lorsqu’une difficulté sérieuse apparaît pendant les opérations — conditions matérielles du contrôle, exercice du contradictoire, demande susceptible de dépasser le cadre de la vérification, difficulté relative aux documents examinés ou autre incident procédural — il faut se demander immédiatement si cette difficulté doit simplement être discutée avec le vérificateur ou si elle justifie une saisine formelle de son supérieur.
Il faut également tenir compte du calendrier.
Le BOFiP précise qu’après la réponse faite aux observations du contribuable, une demande de recours hiérarchique portant sur le bien-fondé des rectifications doit être formulée dans un délai de trente jours. Le même délai s’applique ensuite pour la demande d’interlocution à compter du compte rendu du recours hiérarchique. Le BOFiP qualifie ce délai de délai franc. (Bofip)
Le recours n’a cependant pas d’effet suspensif sur la conduite du contrôle : lorsqu’il est exercé pendant les opérations, celles-ci continuent en principe. (Bofip)
Il existe également des limites à ce que l’on peut attendre de la phase hiérarchique.
Dans sa décision du 23 octobre 2024, n° 469431, le Conseil d’État a rappelé que le recours après la réponse aux observations du contribuable porte sur les divergences qui subsistent à propos des rectifications envisagées. Il n’a pas pour fonction de permettre au contribuable de demander pour la première fois l’application d’un mécanisme juridique totalement différent de celui qui avait été débattu avec le vérificateur. (Légifrance)
Cette jurisprudence oblige à anticiper.
Un moyen juridique déterminant doit, autant que possible, être introduit suffisamment tôt dans la discussion avec le vérificateur et dans les observations adressées après la proposition de rectification. Attendre l’entretien hiérarchique pour modifier entièrement le terrain juridique de la défense peut s’avérer trop tardif pour bénéficier pleinement de la garantie organisée par la Charte.
L’interlocuteur constitue enfin un niveau distinct.
Il ne faut pas le confondre avec le supérieur hiérarchique direct du vérificateur. Le Conseil d’État rappelle qu’il s’agit d’un fonctionnaire placé à un niveau permettant un nouvel examen du désaccord. Dans une décision du 26 décembre 2018, n° 421809, il a précisé que l’appréciation du rang de l’interlocuteur ne dépend pas exclusivement de son grade administratif formel, mais également de la place qu’il occupe réellement dans la hiérarchie et des fonctions qu’il exerce. (Légifrance)
On comprend dès lors mieux l’architecture du contrôle.
Le vérificateur est celui qui connaît matériellement le mieux le dossier. Le supérieur hiérarchique peut intervenir sur le déroulement du contrôle puis sur le désaccord persistant. L’interlocuteur offre, dans les conditions prévues par la Charte, un second niveau de discussion. Certaines pénalités exigent par ailleurs une décision formalisée d’un agent détenant un grade minimum. Et, dans certains litiges, une commission administrative pourra encore intervenir avant que le contentieux juridictionnel ne soit engagé.
Le « vérificateur » est donc central, mais il ne se confond jamais totalement avec « l’administration fiscale ».
B. En pratique, un contrôle fiscal se gagne rarement par l’affrontement avec le vérificateur : il se prépare en organisant le contradictoire et les niveaux de décision
Cette distinction institutionnelle produit une conséquence très concrète : la bonne stratégie n’est ni de considérer le vérificateur comme un adversaire personnel, ni de lui abandonner la maîtrise intellectuelle du dossier.
Un contrôle fiscal est une procédure.
Le vérificateur dispose évidemment d’une expertise fiscale et d’informations que le contribuable ne connaît pas toujours au début du contrôle. Il a également la maîtrise de son programme de travail et sait quels points ont conduit le service à sélectionner le dossier. Le contribuable, de son côté, connaît son entreprise, ses contrats, ses flux financiers et la réalité économique des opérations.
Le contrôle est précisément le moment où ces deux lectures doivent être confrontées.
La première précaution pratique consiste à lire minutieusement l’avis de vérification.
Il faut identifier le service dont dépend l’agent, son identité, les exercices et impôts concernés, la date annoncée de la première intervention, les coordonnées du supérieur hiérarchique et de l’interlocuteur et, si le service paraît atypique au regard du contribuable, le fondement de sa compétence.
Cette lecture permet souvent de comprendre le niveau auquel le contrôle a été programmé. Elle doit également conduire à préparer immédiatement la conservation et la transmission des données demandées, en particulier le FEC lorsqu’il est requis.
La deuxième précaution est d’organiser les interlocuteurs de l’entreprise.
Un contrôle devient rapidement difficile lorsque le dirigeant, le comptable interne, l’expert-comptable et plusieurs salariés répondent parallèlement à des demandes du vérificateur sans coordination.
Une contradiction factuelle, même innocente, peut devenir un point de difficulté majeur quelques semaines plus tard.
Il est donc préférable que l’entreprise sache qui centralise les demandes, qui rassemble les pièces, qui valide les réponses sur les questions sensibles et dans quelles situations le dirigeant ou le conseil doit intervenir directement.
La troisième précaution est de distinguer trois catégories de questions : les faits, les preuves et le droit.
Ces trois niveaux sont fréquemment mélangés pendant un contrôle.
Prenons l’exemple d’une charge importante facturée par une société liée. La première question est factuelle : quelle prestation a réellement été accomplie ? La seconde est probatoire : quels contrats, courriels, livrables ou éléments comptables permettent de l’établir ? La troisième est juridique : la dépense répond-elle aux conditions de déductibilité fiscale et son montant est-il conforme à l’intérêt de l’entreprise ?
Répondre immédiatement par une argumentation juridique alors que le fait n’est pas documenté est généralement peu efficace.
À l’inverse, remettre plusieurs centaines de pages de documents sans expliquer ce qu’ils démontrent risque de laisser au vérificateur le soin d’en déterminer seul la signification.
La préparation d’un dossier de contrôle consiste donc moins à accumuler des pièces qu’à construire des démonstrations vérifiables.
La quatrième précaution est de conserver une chronologie du contrôle.
Il faut pouvoir savoir, plusieurs mois plus tard, quels documents ont été demandés, quels éléments ont été remis, quelles réunions ont eu lieu, quelles explications ont été fournies et quels points ont été annoncés comme abandonnés ou maintenus.
Cette discipline prend toute son importance lorsque la proposition de rectification arrive.
Une proposition peut en effet donner une représentation différente de certains échanges oraux. Si aucune trace du déroulement du contrôle n’a été conservée, il devient beaucoup plus difficile de démontrer qu’un point avait été discuté, qu’une pièce avait été remise ou qu’une explication différente avait été donnée.
La cinquième précaution consiste à ne pas confondre contradiction et conflit.
Le contribuable doit pouvoir défendre fermement sa position sans transformer chaque divergence avec le vérificateur en incident.
Le Conseil d’État rappelle régulièrement que le débat oral et contradictoire n’impose pas au vérificateur de retenir les explications de l’entreprise. Le simple fait qu’il persiste dans son analyse n’établit donc pas qu’il se serait refusé au débat. (Légifrance)
Il faut en revanche changer d’approche lorsque la difficulté porte non plus sur le résultat de la discussion, mais sur la possibilité même de discuter.
Si les opérations se déroulent dans des conditions qui empêchent réellement le contribuable d’exposer sa position, si des documents essentiels sont utilisés sans qu’ils puissent être discutés ou si une difficulté procédurale affecte le déroulement du contrôle, la question du recours hiérarchique doit être envisagée.
La décision du Conseil d’État du 13 mai 2026 renforce d’ailleurs la nécessité de connaître cette possibilité avant la proposition de rectification. Le recours fondé sur une difficulté de déroulement appartient à cette phase précise de la procédure ; attendre que la proposition soit reçue peut faire disparaître l’intérêt de cette garantie. (Légifrance)
Après la proposition de rectification, la méthode change.
Il ne s’agit plus seulement de discuter oralement. Il faut répondre au raisonnement écrit du vérificateur.
L’article L. 57 exige une motivation suffisante pour permettre au contribuable de présenter ses observations. Ce droit n’a d’intérêt que si celles-ci répondent effectivement à la structure de la proposition : fondement légal, faits retenus, méthode utilisée, pièces invoquées, calcul du rehaussement et, le cas échéant, pénalités. (Légifrance)
Une bonne réponse ne consiste donc pas à déclarer que l’on « conteste le redressement ».
Elle doit identifier ce que l’administration doit établir, ce qui est accepté, ce qui est contesté et pour quelle raison.
C’est souvent à cette étape que certaines erreurs de stratégie deviennent irréversibles ou, à tout le moins, difficiles à réparer. Un argument juridique majeur oublié dans les observations ne pourra pas nécessairement être introduit avec la même efficacité devant le supérieur hiérarchique, comme l’illustre la jurisprudence du Conseil d’État du 23 octobre 2024. (Légifrance)
La réponse du service aux observations du contribuable constitue ensuite un moment charnière.
Si le vérificateur abandonne un chef de rectification, le débat est évidemment clos sur ce point. S’il modifie son analyse, il faut vérifier les conséquences de cette modification. S’il maintient les rehaussements, le contribuable doit immédiatement examiner les recours encore disponibles.
À ce moment, la stratégie de l’entretien hiérarchique est différente de celle de la réponse écrite.
Il ne sert généralement à rien de relire intégralement cinquante pages d’observations devant le supérieur du vérificateur.
L’entretien doit faire apparaître les quelques points qui commandent le résultat : une qualification erronée, un fait essentiel qui n’a pas été pris en compte, une méthode de reconstitution fragile, une incohérence dans le raisonnement du service, une conséquence économique manifestement incompatible avec les faits ou une question juridique qui mérite un véritable arbitrage.
La hiérarchie fiscale n’est pas un juge indépendant de l’administration. Il serait donc excessif de présenter le recours hiérarchique comme un véritable degré de juridiction.
Mais il serait tout aussi erroné de le considérer comme inutile.
Le simple fait que le Conseil d’État qualifie ces recours de garanties substantielles montre qu’ils appartiennent pleinement à l’économie de la procédure fiscale. Leur méconnaissance peut devenir un moyen de procédure et leur exercice peut, en pratique, conduire à l’abandon ou à la modification de certaines rectifications. (Légifrance)
La manière de s’adresser au vérificateur doit donc être pensée en fonction de cette architecture.
Pendant la phase de vérification, il faut avant tout fournir une information maîtrisée, répondre précisément aux demandes pertinentes, faire vivre le débat et conserver la trace des échanges.
Lorsque le désaccord apparaît, il faut distinguer une divergence fiscale normale d’une difficulté affectant le déroulement des opérations.
Après la proposition de rectification, il faut transformer la discussion en raisonnement juridique écrit.
Après la réponse aux observations du contribuable, il faut déterminer rapidement si le désaccord justifie la saisine du supérieur hiérarchique puis, si nécessaire, de l’interlocuteur, en tenant compte des délais désormais prévus. (Bofip)
Enfin, lorsque le contrôle comporte des pénalités importantes, il faut vérifier non seulement leur motivation, mais également l’identité et la qualité de l’autorité qui a pris la décision lorsque les articles L. 80 E et R. 80 E-1 sont applicables. (Légifrance)
Cette manière de travailler permet également de replacer la personnalité du vérificateur à sa juste place.
Comme dans toute administration, les pratiques peuvent différer d’un agent à l’autre. Certains vérificateurs privilégient des échanges très réguliers et annoncent progressivement leurs interrogations. D’autres concentrent davantage leurs observations lors des dernières réunions. Certains dossiers sont techniquement simples ; d’autres mobilisent plusieurs spécialistes et une validation hiérarchique beaucoup plus étroite.
La stratégie du contribuable ne doit cependant jamais dépendre exclusivement du caractère plus ou moins conciliant de son interlocuteur.
Un contrôle correctement défendu doit pouvoir être compris par quelqu’un qui n’a jamais rencontré le contribuable.
C’est précisément pour cette raison qu’il faut documenter les faits, ordonner les pièces et rédiger les arguments : le dossier pourra être lu successivement par le vérificateur, son supérieur hiérarchique, l’interlocuteur, éventuellement une commission, le service contentieux puis, si le litige persiste, le tribunal administratif.
La personne change. Le dossier reste.
Cette observation explique également pourquoi il peut être contre-productif de personnaliser un désaccord fiscal.
Une entreprise peut être convaincue que « le vérificateur a décidé dès le premier jour ». Peut-être son analyse sera-t-elle effectivement difficile à infléchir. Mais la défense ne doit pas s’arrêter à cette impression. Il faut rechercher ce qui, dans les faits et le droit, permet de soumettre la question à un autre niveau de lecture.
L’objectif n’est donc pas nécessairement de « convaincre le vérificateur » à tout prix.
Il est de construire pendant le contrôle un dossier suffisamment solide pour que la position du contribuable puisse être comprise et défendue à tous les stades suivants.
Cela conduit enfin à une dernière précaution : une irrégularité commise par le vérificateur ne signifie pas automatiquement que la totalité du contrôle disparaîtra.
Le contentieux fiscal distingue de plus en plus précisément la garantie méconnue, les rectifications affectées et les conséquences qu’il convient d’en tirer. La décision du Conseil d’État du 6 juillet 2026 sur l’emport et la restitution de documents comptables en constitue une illustration récente : l’irrégularité est susceptible d’entraîner la décharge des impositions ou chefs de rectification qu’elle affecte, sans nécessairement contaminer mécaniquement tous les autres rehaussements. (Légifrance)
La contestation d’une procédure fiscale ne peut donc pas se réduire à la recherche d’un vice formel abstrait.
Il faut toujours poser quatre questions : quelle règle a été méconnue ? Cette règle constitue-t-elle une garantie pour le contribuable ? À quel moment l’irrégularité est-elle intervenue ? Et quelles rectifications sont effectivement affectées ?
C’est à cette condition qu’un moyen de procédure devient un véritable moyen contentieux.
Qui contrôle donc réellement l’entreprise ?
La réponse est finalement plus nuancée que le terme « vérificateur » ne le laisse penser.
Le vérificateur est bien l’acteur central du contrôle fiscal. C’est lui qui examine la comptabilité, conduit les investigations, rencontre le contribuable, demande les justificatifs, confronte les déclarations aux éléments recueillis et formalise généralement les rectifications envisagées.
Mais il n’agit jamais juridiquement en dehors de l’administration.
Sa compétence dépend de son statut, de son service d’affectation et des règles territoriales et matérielles applicables. Il peut être assisté d’autres agents. Ses investigations sont encadrées par les garanties propres à la vérification de comptabilité. Le contribuable doit pouvoir bénéficier du contradictoire et de l’assistance de son conseil. Certaines décisions, notamment en matière de pénalités, supposent l’intervention d’un fonctionnaire d’un niveau hiérarchique déterminé. Enfin, la Charte du contribuable vérifié permet, dans des conditions désormais largement précisées par la jurisprudence, de saisir le supérieur hiérarchique puis l’interlocuteur.
La décision du Conseil d’État du 13 mai 2026, n° 503687, vient à cet égard rappeler quelque chose d’essentiel : le dialogue avec le vérificateur n’est pas la seule garantie du contribuable pendant le contrôle. Lorsqu’une difficulté affecte véritablement son déroulement, la possibilité de demander l’intervention de la hiérarchie constitue elle-même une garantie substantielle. (Légifrance)
Pour l’entreprise contrôlée, la conséquence pratique est assez claire.
Il ne faut ni sous-estimer le vérificateur, ni lui attribuer un pouvoir qu’il ne possède pas. Il faut connaître son rôle, vérifier sa compétence, comprendre sa méthode, organiser avec précision le contradictoire et savoir, lorsque la situation le justifie, déplacer la discussion au niveau hiérarchique approprié.
Un contrôle fiscal bien préparé ne consiste donc pas seulement à répondre aux questions de l’agent chargé du dossier. Il consiste à comprendre l’ensemble de la procédure dans laquelle cet agent intervient.
Et c’est souvent cette différence qui permet de passer d’une défense improvisée à une véritable stratégie de contrôle fiscal.
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